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中國注冊會計師協會關于印發

《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號

——審計報告中的非無保留意見》的通知

各省、自治區、直轄市注冊會計師協會：

為了指導注冊會計師更好地運用審計準則，解決實施中可能遇到的實務問題，我會制定了《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》，現予印發，自發布之日起實施。使用中有何問題，請及時反饋我會。

附件：中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見

中國注冊會計師協會

2021年2月2日

中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見（2021年2月2日發布）

注冊會計師對財務報表整體發表的審計意見是審計報告的核心。在有必要發表非無保留意見的情況下，注冊會計師發表恰當類型的非無保留意見，有助于報表使用者準確解讀被審計單位財務信息存在或可能存在的重大錯報，降低其對被審計單位財務信息的信賴程度，從而作出理性的經濟決策。審計報告中的非無保留意見類型包括保留意見、否定意見和無法表示意見。實務中，是否發表非無保留意見，以及發表何種類型的非無保留意見，需要注冊會計師根據被審計單位和審計業務的具體情況作出職業判斷。保持審計意見類型判斷標準的一致性，同時在審計報告中提供更為相關的信息以更好體現審計報告的價值，對提高財務信息有用性、保護投資者利益和維護資本市場穩定有序運行十分重要。本問題解答旨在幫助注冊會計師結合被審計單位和審計業務的具體情況，發表恰當類型的非無保留意見。問題解答根據審計準則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準則及應用指南、解決實務問題提供細化指導和提示。注冊會計師在執行審計業務時，應當將審計準則、應用指南與問題解答一并掌握和執行。問題解答所包含的示例并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況。

一、注冊會計師如何確定恰當的非無保留意見類型？答：注冊會計師在確定恰當的非無保留意見類型時，需要考慮下列因素：1.導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，或是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下財務報表可能存在重大錯報；2.注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生的影響的廣泛性作出的判斷。上述兩個因素對非無保留意見類型的影響列示如下：

首先，導致注冊會計師發表非無保留意見的事項單獨或匯總起來對財務報表的影響或可能產生的影響一定是重大的。在這個前提下，注冊會計師應當發表保留意見，還是否定意見或無法表示意見，取決于導致非無保留意見的事項（即財務報表存在重大錯報；或注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，財務報表可能存在重大錯報）對財務報表整體產生的影響或可能產生的影響是否具有廣泛性：如果不具有廣泛性，注冊會計師應當發表保留意見；如果具有廣泛性，則應當發表否定意見或無法表示意見。針對上述應當發表否定意見或無法表示意見的情形，注冊會計師發表否定意見，還是無法表示意見，取決于注冊會計師是否已對導致非無保留意見的事項獲取充分、適當的審計證據，并就財務報表是否存在重大錯報得出結論：如果已獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當發表否定意見；如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當發表無法表示意見。

其次，《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第十一條規定了注冊會計師應當發表無法表示意見的一種特殊情形，即在極少數情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表整體形成審計意見。同時，《<中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營>應用指南》第33段指出，當存在多項對財務報表整體具有重要影響的與持續經營相關的重大不確定性時，在極少數情況下，注冊會計師可能認為發表無法表示意見是適當的，而非在審計報告中增加“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分。

  二、注冊會計師如何區分財務報表存在重大錯報和無法獲取充分、適當的審計證據兩種情形？

答：在導致非無保留意見的事項中，財務報表存在重大錯報和注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據兩種情形的性質明顯不同，對財務報表使用者經濟決策的影響也可能不同。注冊會計師需要恰當區分這兩種情形，以發表恰當的非無保留意見。

在就被審計單位管理層對存在不確定性的事項的會計處理或披露發表非無保留意見時，注冊會計師需要區分導致非無保留意見的事項的性質究竟是屬于“存在重大錯報”還是“無法獲取充分、適當的審計證據”，有時所涉及的判斷可能較為復雜。

財務報表中的某些項目涉及的事項的未來結果可能存在不確定性，并且注冊會計師在執行審計時可能還不能獲得有關這些事項未來最終結果的結論性證據。在這種情況下，管理層負責按照適用的財務報告編制基礎的規定對當前狀況進行分析，估計相關事項未來進展對財務報表的影響并進行確認和計量，或由于在某些極端罕見的情況下無法作出合理估計而在財務報表中作出必要披露。這些存在不確定性的事項可能包括應收款項的壞賬準備、存貨的跌價準備、產品質量保證準備金、提供擔保的連帶償還責任、尚未判決生效的訴訟或仲裁等。注冊會計師在審計中需要評估所獲取的審計證據是否足以支持管理層對相關事項的判斷及其處理。缺乏與這些事項的最終結果相關的信息并不必然導致注冊會計師無法獲取與管理層判斷相關的審計證據。換言之，存在不確定性并不必然導致審計范圍受到限制。當存在不確定性的情況下，管理層應當合理利用財務報表編制時已經存在且能夠取得的可靠信息，依據適用的財務報告編制基礎的規定作出估計和判斷，注冊會計師應在獲取充分、適當的審計證據的基礎上評價管理層估計和判斷的合理性，不應回避作出實質性判斷。注冊會計師對審計證據充分性和適當性的判斷是以審計當時實際可獲得或應當可獲得的證據為基礎的。在考慮了截至審計報告日的狀況和可獲得的證據之后，如果注冊會計師認為有充分證據支持管理層對存在不確定性的事項性質的認定及其在財務報表中的相關列報，注冊會計師應當發表無保留意見。如果注冊會計師無法就管理層對某一存在不確定性的事項性質的認定及其在財務報表中的相關列報獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當發表保留意見或無法表示意見。如果客觀上存在或曾經存在與不確定性事項有關的充分證據，但注冊會計師由于管理層沒有恰當保存相關記錄或管理層不予配合而未能及時獲得這些證據，發表保留意見或無法表示意見是適當的。注冊會計師應當恰當區分審計范圍受到限制因而就相關事項無法獲取充分、適當的審計證據的情形，以及由于不符合財務報告編制基礎中與不確定事項的確認、計量和列報相關的規定而導致相關事項存在重大錯報（包括未充分披露不確定事項，對會計政策的運用不恰當，或作出不恰當的會計估計）的情形。如果注冊會計師認為是屬于后者，應當發表保留意見或否定意見。以下是一些舉例：

例1：被審計單位的法定代表人違規以被審計單位名義為一些關聯公司和外部單位提供了大量擔保，導致被審計單位因多個債務人逾期未還款而被起訴。由于該法定代表人已失聯，被審計單位管理層無法確定是否還存在其他未知的違規擔保事項，注冊會計師無法實施審計程序就或有事項和關聯方交易披露的完整性獲取充分、適當的審計證據，在這種情況下，根據該事項對財務報表可能產生的影響，發表保留意見或無法表示意見可能是適當的。

例2：被審計單位由于關聯方交易的轉移定價問題受到稅務機關的稽查，管理層沒有計提可能需要補繳的稅款。注冊會計師在稅務專家的協助下評估了補繳稅款的可能性，并對可能需要補繳的稅款作出了區間估計，據此提出了審計調整。被審計單位管理層以稅務稽查結果存在重大不確定性、無法可靠估計為由拒絕接受調整建議。截至審計報告日，稅務機關尚未就稽查結果提供明確信息。在這種情況下，如果注冊會計師根據所獲得的信息和基于這些信息所作的合理判斷已經足以認定財務報表存在重大錯報，發表保留意見或否定意見可能是適當的。

三、注冊會計師如何判斷錯報對財務報表的影響或未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響是否重大以及是否具有廣泛性？

答：注冊會計師對相關事項的影響的重大性和廣泛性的判斷均會影響審計意見的類型。

（一）影響的重大性

注冊會計師需要從定量和定性兩個方面考慮錯報對財務報表的影響或未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響是否重大。定量的標準通常是注冊會計師確定的財務報表整體的重要性或特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。例如，對于以營利為目的且并非微利或微虧的企業，注冊會計師可能將財務報表整體的重要性設定為經常性業務稅前利潤的5%。定性考慮錯報是否重大時，注冊會計師需要運用判斷評估錯報的性質是否嚴重，是否會影響財務報表使用者的經濟決策。例如，錯報是否影響被審計單位實現盈利預期或達到監管要求，錯報是否影響被審計單位的盈虧狀況，錯報是否是由于舞弊導致的�！吨袊�注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》及其應用指南、《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》及其應用指南，以及《中國注冊會計師審計準則問題解答第8號——重要性及評價錯報》作出了相關規定和指引。

（二）影響的廣泛性

根據《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第五條的定義，對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括三個方面：1.不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響；2.雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；3.當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。下面分別舉例說明這三種情況。

1.不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響。

（1）重大錯報對財務報表的影響。

如果注冊會計師發現了一項重大錯報（例如應收賬款壞賬準備的計提不充分），該重大錯報所影響的財務報表項目數量有限（應收賬款和信用減值損失），且這些項目并不是財務報表的主要組成部分，通常認為該錯報對財務報表的影響不具有廣泛性。

如果注冊會計師發現了多項重大錯報（例如商譽、固定資產、存貨和應收賬款的減值準備計提均不充分），這些重大錯報影響多個財務報表項目（商譽、固定資產、存貨、應收賬款、營業成本、信用減值損失、資產減值損失等），通常認為這些重大錯報對財務報表的影響具有廣泛性。

（2）在無法獲取充分、適當的審計證據時，未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響。

如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要聯營企業的財務信息執行必要的審計工作，因而無法就被審計單位采用權益法確認的投資收益獲取充分、適當的審計證據，相關長期股權投資和投資收益不構成財務報表的主要組成部分。由于該聯營企業可能存在的錯報僅影響被審計單位財務報表的個別項目，且相關財務報表項目并未構成財務報表的主要組成部分，注冊會計師可能認為該事項對被審計單位財務報表可能產生的影響重大但不具有廣泛性。

如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要子公司的財務信息執行審計工作，因而無法就被審計單位合并財務報表中與該子公司有關的項目獲取充分、適當的審計證據，由于該子公司可能存在的錯報影響被審計單位合并財務報表的大多數項目，通常認為該事項對被審計單位合并財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。

又如，注冊會計師新承接的某生產制造業審計客戶與存貨相關的會計記錄和物流記錄不完整、不準確，注冊會計師因此無法就期末和期初存貨余額以及當期的存貨增減變動情況獲取充分、適當的審計證據。由于存貨對利潤表的營業收入、營業成本、資產減值損失、所得稅費用等項目以及資產負債表的應收賬款、應付賬款、應交稅費等項目均有重大影響，該事項導致注冊會計師對這些相關項目也無法獲取充分、適當的審計證據，對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。

2.雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分。

以下通過三個例子予以說明：

例1：某被審計單位處于籌建期，其年末賬面資產余額的80%為在建工程。注冊會計師無法就年末在建工程余額獲取充分、適當的審計證據。由于在建工程構成財務報表的主要組成部分，注冊會計師認為上述事項對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。

例2：某上市公司的控股股東違規占用上市公司資金，且上市公司違規為控股股東的借款提供擔保，截至資產負債表日，上述違規占用資金和違規擔保余額合計為上市公司年末凈資產余額的數倍。控股股東財務狀況持續惡化，償債能力嚴重不足，其由上市公司提供擔保的借款均已進入訴訟程序。注冊會計師認為上市公司未就與被占用資金相關的應收款項計提減值準備、未就與違規擔保相關的償付義務計提預計負債構成重大錯報。在這種情況下，盡管涉及的財務報表項目較為有限，但金額特別重大，因此，可以認為與控股股東資金占用和違規擔保相關的交易和余額構成財務報表的主要組成部分，該事項的影響重大且具有廣泛性。

例3：某被審計單位對某一項金額特別重大的資產（占年末總資產余額的比例超過60%）計提了大額減值準備，與該項資產相關的資產減值損失是導致被審計單位當年出現重大虧損的主要原因。注冊會計師無法實施審計程序就該項資產的實際性質和減值準備的合理性獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，雖然涉及的財務報表項目較為有限，但對資產負債表和利潤表而言金額均特別重大，可以認為構成了財務報表的主要組成部分，該事項的影響重大且具有廣泛性。

3.當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

例如，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》第二十二條規定，如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，恰當發表保留意見或否定意見。針對這種情況，《<中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營>應用指南》附錄參考格式2和參考格式3分別列示了保留意見審計報告和否定意見審計報告的參考格式。

在參考格式2中，被審計單位的財務報表附注披露了融資協議的規模、到期日和總安排，但未披露其影響以及再融資的可獲得性，也未將該情況界定為重大不確定性，即財務報表包含了與重大不確定性相關的部分披露但披露不充分，注冊會計師認為該事項構成重大錯報但不具有廣泛性，因此發表保留意見。

在參考格式3中，被審計單位的財務報表遺漏了與重大不確定性相關的必要披露（即完全未披露）。注冊會計師認為該漏報對財務報表的影響重大且具有廣泛性，因此發表否定意見。

四、注冊會計師如何考慮導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項對本期財務報表及審計意見的影響？

答：注冊會計師首先需要判斷導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項是否已經解決。例如，對于上期財務報表存在重大錯報的情形，如果上期財務報表中的錯報已經得到更正，通常視為已經解決；對于上期財務報表審計范圍受限的情形，如果原來的審計范圍受限情形已消除，注冊會計師能夠就上期財務報表獲取充分、適當的審計證據，通常視為已經解決。在作出判斷時，注冊會計師不僅要考慮相關事項對本期財務報表的資產負債表余額的影響，也要考慮相關事項對本期利潤表、現金流量表以及股東（所有者）權益變動表的影響，以及對本期數據和對應數據的可比性的影響。如果事項已解決，注冊會計師可以對本期財務報表發表無保留意見。

如果事項仍未解決，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。在評價仍未解決的事項對本期財務報表的影響或可能產生的影響，以及應當發表何種類型的非無保留意見時，注冊會計師可以參照本問題解答問題一、問題二和問題三中的相關解答。

1.對上期財務報表發表了否定意見或無法表示意見，且事項仍未解決。

（1）如果導致對上期財務報表發表否定意見或無法表示意見的事項對本期財務報表的影響或可能產生的影響仍然重大且具有廣泛性，注冊會計師應當對本期財務報表發表否定意見或無法表示意見；

（2）如果導致對上期財務報表發表否定意見或無法表示意見的事項對本期財務報表的影響或可能產生的影響仍然重大，但影響程度降低或影響范圍縮小，不再具有廣泛性，則注冊會計師應當對本期財務報表發表保留意見。

2.對上期財務報表發表了保留意見，且事項仍未解決，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。

以下舉例說明注冊會計師如何考慮導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項是否已解決，以及在未解決的情況下如何評價其對本期財務報表及審計意見的影響。

例1：注冊會計師由于無法對被審計單位的某一重要子公司執行審計工作而對被審計單位上一年度合并財務報表發表了無法表示意見。

場景（1）：被審計單位在本年12月出售了其持有的該子公司全部股權，本年度審計中注冊會計師仍然無法對該子公司執行審計工作。在這種情況下，盡管該子公司在被審計單位本年年末合并資產負債表中已出表，但本年合并利潤表、合并現金流量表以及合并股東（所有者）權益變動表中仍然包括該子公司被處置前的經營業績和現金流量，對被審計單位的合并財務報表本期數仍有重大且廣泛的影響。此外，上一年度無法對該公司執行審計工作的事項對合并財務報表的對應數據可能產生的影響仍然沒有消除，且該子公司于股權處置日的凈資產直接影響被審計單位本期就股權處置交易確認的損益，注冊會計師對該項處置損益也無法獲取充分、適當的審計證據。綜合考慮這些情況，導致對上期合并財務報表發表無法表示意見的事項并未解決，對本期合并財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，應當對本期合并財務報表發表無法表示意見。

場景（2）：被審計單位在本年1月1日出售了其持有的該子公司全部股權。在這種情況下，上一年度無法對該子公司執行審計工作導致注冊會計師無法就本期確認的股權處置損益獲取充分、適當的審計證據，且對對應數據可能產生的影響仍然沒有消除。假定上述股權處置損益金額重大但不構成本期合并財務報表的主要組成部分，注冊會計師綜合考慮上述因素之后可能認為導致對上期合并財務報表發表無法表示意見的事項對本期合并財務報表的影響重大但不具有廣泛性，因而發表保留意見。例2：由于上期財務報表中的應收賬款、存貨、營業收入、營業成本等多個項目存在重大錯報，注冊會計師對被審計單位上期財務報表發表了否定意見。被審計單位管理層就上期財務報表中存在的重大錯報調整了本期財務報表的對應數據，并在財務報表附注中作出了充分披露，注冊會計師對本期數據和更正后的對應數據均獲取了充分、適當的審計證據，認為不存在重大錯報，應當對本期財務報表發表無保留意見。

例3：由于被審計單位在上期未對金額重大的商譽和固定資產實施減值測試，注冊會計師無法就商譽和固定資產是否存在減值以及可能需要計提的減值準備獲取充分、適當的審計證據，因此對上期財務報表發表了保留意見。被審計單位管理層在本期期末實施了商譽和固定資產減值測試并計提了大額減值準備，確認了資產減值損失。注冊會計師執行審計工作后認可了本期期末的減值準備金額，但認為一部分資產減值損失應當在上期財務報表中確認，相關金額對本期財務報表的本期數據和對應數據均有重大影響。在這種情況下，導致對上期財務報表發表保留意見的事項并未解決，相關錯報對本期財務報表的影響重大但不具有廣泛性，注冊會計師應當對本期財務報表發表保留意見。

五、如果除了導致無法表示意見或否定意見的事項之外，還存在導致發表保留意見的其他事項，注冊會計師應當如何在審計報告中予以反映？

答：無法表示意見或否定意見是比保留意見更嚴重的非無保留意見類型，注冊會計師不能以保留意見替代本應發表的無法表示意見或否定意見。

在執行審計的過程中，即使已發現的重大錯報具有廣泛性，足以導致發表否定意見，注冊會計師仍然需要對其余不涉及上述重大錯報的財務報表項目按照審計準則的規定執行并完成審計工作；即使審計范圍受到限制可能產生的影響足以導致發表無法表示意見，除非屬于在可行時解除業務約定的情形，注冊會計師仍然需要對審計范圍沒有受到限制的方面按照審計準則的規定執行并完成審計工作�！吨袊�注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第二十二條規定，即使發表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應當在“形成審計意見的基礎”部分說明注意到的、將導致發表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

例如，因管理層未提供完整的相關資料，注冊會計師無法就被審計單位的存貨、應付賬款、營業成本、管理費用和資產減值損失等多個重大的財務報表項目獲取充分、適當的審計證據；此外，注冊會計師發現被審計單位期末某項金額重大的以公允價值計量的交易性金融資產存在重大錯報。在這種情況下，由于前一個事項對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。在審計報告的“形成無法表示意見的基礎”部分，除了說明導致無法表示意見的事項外，還應當說明識別出的重大錯報。

又如，被審計單位連續多年嚴重虧損，資不抵債，大量債務違約并涉及訴訟，多個銀行賬戶被凍結，大量資產被查封，主營業務處于停滯狀態，管理層制定的各種應對措施是否能夠落實具有很高的不確定性。注冊會計師認為導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況存在多個重大不確定性，這些不確定事項之間存在相互影響，對財務報表產生累積影響，注冊會計師無法判斷被審計單位采用持續經營假設編制本期財務報表是否適當，從而無法對財務報表整體形成審計意見。同時，被審計單位在財務報表附注中對與持續經營相關的多個重大不確定性作出了一些披露但披露并不充分，屬于與應披露未披露信息相關的重大錯報。在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見，在“形成無法表示意見的基礎”部分，除了說明由于與持續經營相關的多個重大不確定性而無法表示意見外，還要說明財務報表附注未予以充分披露的情況。

六、如果對被審計單位財務報表整體發表非無保留意見，注冊會計師如何在審計報告的“形成保留意見/無法表示意見/否定意見的基礎”部分說明相關情況？

答：《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》就非無保留意見審計報告的格式和內容作出了規定�！�<中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見>應用指南》附錄就上述三種非無保留意見類型分別提供了審計報告示例。

就“形成非無保留意見的基礎”部分的整體結構而言，注冊會計師可以考慮采取以下方式提高這部分內容的可理解性：

1.如果非無保留意見涉及多個事項，可以以簡要概括方式對每一事項分別增加一個小標題，這有助于使用者更直觀地了解相關事項影響到的財務報表具體領域及判斷相關事項對財務報表整體的影響程度。

2.如果非無保留意見涉及的事項在財務報表附注中有相關披露內容，索引至相關財務報表附注有助于使用者了解這些事項的具體情況。

就“形成非無保留意見的基礎”部分中單個事項的描述而言，注冊會計師需要從對使用者決策有用性角度考慮如何恰當體現相關描述的恰當性和可理解性。

對于由于存在重大錯報導致非無保留意見的情形，審計準則對“形成非無保留意見的基礎”部分的描述有較為具體的要求（參見《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第十八條、第十九條和第二十條）。以下以“因無法獲取充分、適當的審計證據，因而對財務報表整體發表保留意見”的情形為例，說明注冊會計師在描述相關事項時可能考慮采取的做法：

1.說明審計范圍受到限制影響哪些財務報表項目和金額，并進一步說明可能存在的具體影響。這有助于使用者將注冊會計師發表的保留意見和已審計財務報表的特定要素聯系起來。特別是在審計范圍受到限制相關事項所影響的金額并非相關財務報表項目的全部金額，或只影響相關財務報表項目的部分認定的情況下，對此作出進一步說明可以幫助使用者更準確地了解相關事項的性質，并判斷相應的影響程度。

2.在說明無法獲取充分、適當的審計證據的原因時，描述導致審計范圍受到限制的具體情形。例如，被審計單位管理層沒有提供與某事項相關的詳細資料；被審計單位管理層沒有就注冊會計師提出的某個異常情況提供合理解釋及相關證據；因某一客觀條件所限，注冊會計師無法對被審計單位位于某地的重要實物資產實施檢查；由于某聯營企業的控股股東和管理層拒絕配合，注冊會計師無法對被審計單位以權益法核算的相關長期股權投資執行必要的審計工作等。上述描述有助于使用者了解注冊會計師審計范圍受到限制的具體性質，并判斷相應影響程度。