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   編者按：目前，我國上市公司2014年年報審計工作已經(jīng)啟動。本文基于中國證監(jiān)會會計部對上市公司2013年年報審計監(jiān)管情況，全面分析了審計意見類型、審計收費、年報披露時間等，并就年報審計存在的若干問題進(jìn)行了探討，以期為我國上市公司2014年年報審計工作提供有益參考。

   一、2013年證券資格會計師事務(wù)所基本情況

   截至2013年底，全國具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所（以下簡稱證券資格事務(wù)所）共40家，較2012年減少7家。40家證券資格事務(wù)所區(qū)域分布為，北京22家、上海5家、江蘇3家、浙江2家，以及山東、廣東、天津、福建、四川、陜西、湖北、河北各一家。2013年，中國證監(jiān)會共對4家證券資格事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰（其中，撤銷證券服務(wù)許可2家），并對8名注冊會計師采取了永久市場禁入的措施。

   截至2013年底，證券資格事務(wù)所注冊會計師共計22,451人，人數(shù)最多的事務(wù)所達(dá)2,318人，最少的為205人。證券資格事務(wù)所2013年審計業(yè)務(wù)收入為256.54億元，平均每家6.41億元，其中，證券業(yè)務(wù)收入為58.51億元，占審計業(yè)務(wù)收入的22.81%，平均每家1.46億元。在審計業(yè)務(wù)收入方面，四大所占據(jù)前四名的歷史被打破，同時其審計業(yè)務(wù)收入占全國證券資格事務(wù)所審計業(yè)務(wù)收入比例由上年的43.33%下降到39.21%；在注冊會計師人均審計業(yè)務(wù)收入方面，四大所總體仍遠(yuǎn)高于內(nèi)資所，但內(nèi)資所注冊會計師人均審計業(yè)務(wù)收入穩(wěn)步增長，排名進(jìn)入前10名的6家內(nèi)資所的人均審計業(yè)務(wù)收入突破130萬元。

   截至2014年4月30日，滬深兩市2,486家上市公司按期披露了年度報告，全國40家證券資格事務(wù)所均參與了2013年上市公司年報審計工作。按照客戶數(shù)量排名，前10名的證券資格事務(wù)所占市場（客戶總數(shù)）份額的67.30%，且全部為內(nèi)資所；按照客戶總資產(chǎn)排名，前10名的會計師事務(wù)所審計的客戶總資產(chǎn)占全部總資產(chǎn)的95.84%，四大所繼續(xù)占據(jù)前4位，其審計的客戶總資產(chǎn)占比86.98%；按照客戶營業(yè)總收入排名，前10名的會計師事務(wù)所審計的客戶營業(yè)總收入占全部營業(yè)總收入的86.50%，四大所繼續(xù)占據(jù)前四位，其審計的客戶營業(yè)總收入占比60.51%；按照客戶2013年12月31日市值排名，前10名的會計師事務(wù)所審計的客戶市值占全部市值的79.01%。

   二、上市公司2013年報審計意見總體情況及非標(biāo)意見分析

   （一）2013年報審計意見總體情況

   2013年度，按期披露年報的2,486家上市公司中，標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告2,402份，占比96.6%；非標(biāo)意見審計報告84份，占比3.4%；另外，2013年度有3家上市公司未按期披露年報。總體來看，2013年度上市公司年報審計意見整體情況與2012年度基本一致。2013年度審計意見類型總體情況詳見下表：

   （二）非標(biāo)意見及原因分析

   2013年上市公司年報審計中，非標(biāo)意見報告主要表現(xiàn)為帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，共57份，占全部非標(biāo)意見報告的68%。導(dǎo)致出具強調(diào)事項段的主要原因包括：上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性、以及重大股權(quán)處置或重大工程項目開發(fā)進(jìn)度存在重大不確定性等。

   22家上市公司年報被出具保留意見的審計報告，注冊會計師無法獲取關(guān)于特定事項充分、適當(dāng)?shù)?/span>審計證據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。比如6家上市公司被監(jiān)管機構(gòu)立案調(diào)查，注冊會計師無法判斷立案調(diào)查結(jié)論對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響；再如，8家上市公司的注冊會計師由于公司內(nèi)部控制存在重大缺陷而對財務(wù)報表出具了保留意見。

   5家上市公司年報被出具無法表示意見的審計報告，其中，*ST長油對以前年度簽訂的不可撤銷長期期租合同計提巨額預(yù)計損失，注冊會計師由于無法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而出具了無法表示意見的審計報告。2014年4月11日，上海證券交易所作出了終止*ST長油股票上市交易的決定；另外四家被出具無法表示意見審計報告的公司包括*ST超日、*ST新都、*ST霞客、*ST國創(chuàng)，導(dǎo)致無法表示意見的事項包括無法對境外重要子公司實施必要的審計程序、重大應(yīng)收賬款無法取得確認(rèn)、未披露重要關(guān)聯(lián)方和重大關(guān)聯(lián)交易、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大疑慮，以及無法對重大資金的轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出及支付實施必要的審計程序等。

   （三）非標(biāo)意見的分布類型

   從公司類型看，2,489家上市公司中，共有各類ST公司51家，占全部上市公司的2.04%，而被出具非標(biāo)意見審計報告的ST公司共計20家，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的23.80%，比例顯著高于其他上市公司。比如，57份帶強調(diào)事項段的無保留意見報告中ST公司為12家，占比21.05%；22份保留意見報告中ST公司為3家，占比13.63%；5份無法表示意見報告均為ST公司。ST公司被出具非標(biāo)意見審計報告比例高的原因主要有三個方面：首先，ST公司的持續(xù)經(jīng)營能力往往存在不確定性，被出具強調(diào)事項段或保留意見審計報告的可能性相對增加；其次，ST公司出于“摘帽”等目的，粉飾財務(wù)報表的動機較強，與注冊會計師對事項的估計、判斷出現(xiàn)差異的可能性增加；最后，對處于虧損的ST公司，注冊會計師往往更傾向于評估重大錯報風(fēng)險，在發(fā)表審計意見時希望通過增加強調(diào)事項段等方式，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注相關(guān)風(fēng)險。

   從審計機構(gòu)角度看，2013年的84份非標(biāo)意見審計報告由24家會計師事務(wù)所出具，其中出具非標(biāo)意見審計報告超過3份（含3份）的有9家會計師事務(wù)所。另外，16家證券資格事務(wù)所未出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告，除個別事務(wù)所擁有上市公司數(shù)量較多外，大部分事務(wù)所的業(yè)務(wù)量相對較少。

   （四）非標(biāo)意見公司財務(wù)特征

   與非標(biāo)意見相關(guān)性較高的財務(wù)指標(biāo)主要包括盈利能力、現(xiàn)金流量及償債能力、資產(chǎn)運營能力三類指標(biāo)。通過將非標(biāo)意見公司及上市公司的平均財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行對比，我們可以發(fā)現(xiàn)，標(biāo)準(zhǔn)意見公司和非標(biāo)意見公司的財務(wù)指標(biāo)存在明顯區(qū)別：（一）盈利能力。2013年度非標(biāo)意見公司總體處于虧損狀態(tài)，其中20家被出具非標(biāo)意見的ST公司平均每家虧損約5.78億元；（二）現(xiàn)金流量及償債能力。從經(jīng)營活動現(xiàn)金流量來看，標(biāo)準(zhǔn)意見公司平均經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額達(dá)人民幣12.68億元，而非標(biāo)意見公司僅為人民幣0.6億元，非標(biāo)ST公司的平均經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)；（三）資產(chǎn)營運能力。存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等資產(chǎn)營運指標(biāo)體現(xiàn)了上市公司運營及資產(chǎn)管理的能力。2013年度，標(biāo)準(zhǔn)意見上市公司的平均應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)為28天，而非標(biāo)意見公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)為43天。

   （五）與非標(biāo)意見相關(guān)的幾個結(jié)論

   1、非標(biāo)意見與公司自身風(fēng)險程度正相關(guān)。公司自身風(fēng)險程度越高，被出具非標(biāo)意見的可能性越大。通過重點關(guān)注非標(biāo)意見公司的財務(wù)特征，可以發(fā)現(xiàn)連續(xù)虧損、經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量枯竭、資產(chǎn)負(fù)債率超高、非經(jīng)常性損益過高與非標(biāo)意見有著非常密切的關(guān)系。

   2、受宏觀經(jīng)環(huán)境與濟形勢影響較大的行業(yè)，非標(biāo)意見出現(xiàn)的比例也較大。2013年被出具非標(biāo)意見的上市公司數(shù)量最多的是“制造業(yè)-石油、化學(xué)、塑膠、塑料”、“制造業(yè)-機械、設(shè)備、儀表”和“制造業(yè)-醫(yī)藥、生物制品”三個行業(yè)，比例最高的是“農(nóng)、林、牧、漁業(yè)”和“信息技術(shù)業(yè)”，這兩個行業(yè)的非標(biāo)意見比例分別為8.5%和5.6%。

   3、通過對上市公司歷年非標(biāo)意見的分布情況和變動趨勢的分析可以看出，2005年之前非標(biāo)意見的總量呈現(xiàn)波動的趨勢，但2005年以后處于逐漸下降的狀態(tài)，并且2008年的非標(biāo)意見比例首次在7%以下，2013年非標(biāo)意見比例達(dá)到歷史最低。非標(biāo)意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見除2004年、2005年外均占半數(shù)以上。

   三、2013年上市公司年報審計收費分析

   在2013年上市公司年度報告中，共有2,468家上市公司披露了審計費用，共計34.95億元，平均每家上市公司支付審計費用141.62萬元。四大所審計收費優(yōu)勢仍然明顯，審計收費總額占年度上市公司全部審計收費的48%。內(nèi)資所2013年審計收費表現(xiàn)出強勁增長和集中的趨勢，排入前10位的內(nèi)資所上市公司年報審計收費均超過億元。

   （一）會計師事務(wù)所年報審計收費區(qū)間分析

   按不同審計收費區(qū)間劃分的公司數(shù)量、會計師事務(wù)所數(shù)量詳情如下表所示。

   從表中數(shù)據(jù)分析，審計費用在1000萬元以上的公司29家，其中27家為四大所審計；在500萬元至1000萬元之間，四大所仍然占據(jù)78.13%的市場份額；在100萬元至500萬元之間，四大所的份額約為15.54%；在100萬元以下的收費區(qū)間，公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的75.89%，主要由內(nèi)資所審計，四大所參與率僅為1.59%。

   （二）ST公司審計收費

披露2013年度報告的ST公司共有51家，共支付審計費用4,445萬元，平均每家87.16萬元。

   （三）非標(biāo)意見審計報告收費情況

   2013年度非標(biāo)意見審計報告中，最低收費為20萬元，最高收費為4,000萬元，平均收費為76.65萬元，明顯低于總體收費平均數(shù)141.62萬元。

   四、年報披露時間分析

   上市公司年度報告的披露時間雖然有法定要求，但在法定期間內(nèi)何時披露，由上市公司自主決定。上市公司在決定披露日期時，有多種因素需要考慮，包括公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司組織結(jié)構(gòu)、審計時間安排、報表編制中存在的問題、是否涉及復(fù)雜的會計估計、經(jīng)營業(yè)績的好壞，以及上市公司有無再融資需求及時間安排、有無重大資產(chǎn)重組安排等。上市公司披露2013年度報告的時間自2014年1月21日開始至4月30日結(jié)束，期間72天有上市公司披露年報，平均每天披露35家。3月和4月為集中披露的時間，披露年報的上市公司家數(shù)為2,316家，占總數(shù)的93.16%，特別是3月份最后10天以及4月份最后10天披露的上市公司年報數(shù)量占上市公司總數(shù)的55.55%。

   2013年度年報披露時間及意見類型

   將年報披露時間與上市公司盈利水平、經(jīng)營規(guī)模、審計意見類型進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)以下幾個特點：

   1、披露時間與盈利水平分析：業(yè)績較好的公司趨向于在年報披露期間的中間階段披露年報。每股收益在0.20元以上的公司有30%以上選擇在3月下旬披露，每股收益0.05元以下的公司在該期間披露年報的不足20%。

   2、經(jīng)營規(guī)模大（營業(yè)收入500億元以上）的公司大多數(shù)（64%）在3月下旬披露年報。

   3、虧損公司、微利公司、ST公司和被出具非標(biāo)意見審計報告的公司披露年報的期間在4月下旬的比例較高。前兩類在30%以上，后兩類在60%以上。總體反映了后期特別是最后一周披露的公司盈利水平以及財務(wù)能力相對較差。綜合分析，上市公司存在需要解決的重大會計審計問題、業(yè)績受制于特殊交易等事項是影響披露時間的關(guān)鍵因素。

   五、年報審計有關(guān)問題

    （一）強調(diào)事項段方面

   1、部分審計報告增加強調(diào)事項的情形超越《審計準(zhǔn)則》所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌。有的審計報告將上市公司處置子公司的處置對價不確定性作為強調(diào)事項，有的強調(diào)事項段僅強調(diào)上市公司存在大額關(guān)聯(lián)交易，而并未說明審計師的疑慮所在。對于重大處置價款的不確定性，如果注冊會計師審計時已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明其會計處理恰當(dāng)、會計估計合理，且已適當(dāng)列報和充分披露，通常情況下，不應(yīng)當(dāng)是財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，不屬于審計準(zhǔn)則規(guī)定的可以強調(diào)的事項。同時，將這些事項列入強調(diào)事項段，反而可能使財務(wù)報表使用者認(rèn)為公司的會計處理不適當(dāng)、會計估計不合理、財務(wù)信息披露不充分，誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者。

   2、將疑似應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項作為強調(diào)事項。如有的審計報告將具體應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提作為強調(diào)事項，對這類事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其會計處理實施審計程序、收集證據(jù)予以判斷，若注冊會計師已取得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，判斷其會計處理恰當(dāng)、會計估計合理，則無需予以強調(diào)。若不能或難以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)進(jìn)行判斷，則應(yīng)該根據(jù)其影響是否廣泛決定是否出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

   3、審計報告的強調(diào)事項不易理解，有悖于增加強調(diào)事項段以便報告使用者關(guān)注強調(diào)事項的初衷。如有的審計報告描述的強調(diào)事項為“貴公司資產(chǎn)負(fù)債表日存在較大的貿(mào)易預(yù)付賬款及存貨，提請投資者關(guān)注財務(wù)報表附注所述的預(yù)付賬款及存貨的期后實際交易情況，以及期后交易形成的應(yīng)收款項收回的及時性情況”。上市公司年末賬面記錄大額的貿(mào)易預(yù)付款及存貨，該資產(chǎn)余額本身是否具有重大不確定性、是否涉及資產(chǎn)減值、是否已經(jīng)在上市公司的年度財務(wù)報表中進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)處理等一系列重要信息并未在強調(diào)事項段中得以體現(xiàn)。

   （二）創(chuàng)新業(yè)務(wù)的審計

   近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務(wù)越來越多，如大型機械設(shè)備的擔(dān)保融資交易、互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新業(yè)務(wù)、各種形式的信托業(yè)務(wù)等，對于這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)，會計處理的原則是要求上市公司運用專業(yè)判斷，基于業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)，做出恰當(dāng)?shù)臅�計處理和披露。從審計角度看，這類業(yè)務(wù)通常構(gòu)成財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，需要注冊會計師重點關(guān)注，并實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉�獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。分析2013年度財務(wù)報告及審計報告，在創(chuàng)新業(yè)務(wù)相關(guān)的審計上，可能存在以下方面問題：

   1、對這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估不足，沒有充分認(rèn)識和理解這些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)及其形成的財務(wù)風(fēng)險，也沒有恰當(dāng)評估其可能引起的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

   2、針對上市公司對這類業(yè)務(wù)的會計處理及列報實施的審計程序不夠，已審財務(wù)報表依然存在對這類業(yè)務(wù)的交易概況及性質(zhì)、適用會計政策、交易涉及的相關(guān)財務(wù)報表項目等方面披露不充分的情形。

   （三）異常或超出正常經(jīng)營的重大交易的審計

   根據(jù)《審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)設(shè)計和實施審計程序，評價異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易的商業(yè)理由是否表明被審計單位存在重大舞弊行為。2013年度若干上市公司存在諸如向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率極低的大額貿(mào)易業(yè)務(wù)、異常委托加工業(yè)務(wù)、異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、境外投資的異常資產(chǎn)減值及異常政府補貼業(yè)務(wù)等。注冊會計師在這些業(yè)務(wù)的審計中，主要存在以下問題：

   1、未嚴(yán)格按照《審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，充分關(guān)注這些異常業(yè)務(wù)可能存在的舞弊風(fēng)險。如未充分關(guān)注異常的委托加工業(yè)務(wù)，未充分關(guān)注處于盈虧邊界的上市公司與控股股東之間可能通過資產(chǎn)交易進(jìn)行利潤輸送。

   2、上市公司對異常或超出正常經(jīng)營的重大交易在財務(wù)報表及附注中的披露不充分，財務(wù)報表使用者難以理解。注冊會計師未充分評價相應(yīng)情況可能對報表使用者理解財務(wù)信息產(chǎn)生的影響。

   （四）會計估計的審計

   在評價上市公司管理層作出的會計估計的合理性和披露的充分性時，注冊會計師存在以下問題：

   1、在上市公司財務(wù)報表未對異常會計估計結(jié)果做出任何解釋性說明的情況下，注冊會計師就接受其合理性，發(fā)表了無保留意見。如以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)年的公允價值變動金額大大超出報表使用者基于行業(yè)狀況形成的預(yù)期，而報表未對此做出任何解釋，注冊會計師并未對此提出異議。

   2、對確認(rèn)為資產(chǎn)和收益的會計估計事項，部分上市公司對一些需要依賴未來不確定事項才能確認(rèn)的資產(chǎn)或者收益明顯不夠謹(jǐn)慎，注冊會計師仍然予以接受。如在上市公司董事會報告認(rèn)為未來盈利前景存在很大不確定性的情況下，上市公司卻確認(rèn)了大額遞延所得稅資產(chǎn)而未作任何詳細(xì)披露，注冊會計師對財務(wù)報表仍發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

   3、根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司會計估計變更的，需披露會計估計變更的內(nèi)容和原因。2013年度涉及會計估計變更，特別是固定資產(chǎn)折舊年限變更的上市公司多數(shù)只披露了會計估計變更的程序及審批情況，未詳細(xì)披露變更的實質(zhì)性原因。在上市公司沒有詳細(xì)披露重大會計估計變更原因或變更原因不足以支持會計估計變更的情況下，注冊會計師仍然發(fā)表無保留意見。

   （五）會計政策恰當(dāng)性和財務(wù)報表總體列報的審計

   1、財務(wù)報表披露的主要會計政策仍然存在不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定和不符合證監(jiān)會有關(guān)要求的情況。對此，無論是注冊會計師未發(fā)現(xiàn)，還是發(fā)現(xiàn)后未建議調(diào)整，或雖已建議但未被審計單位采納，均表明注冊會計師未嚴(yán)格履行評價管理層選用會計政策恰當(dāng)性的責(zé)任。

   2、財務(wù)報表總體列報方面仍然存在資產(chǎn)分類不恰當(dāng)、列報的資產(chǎn)項目與相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)不符、未將負(fù)債借方余額重分類列報為資產(chǎn)、附注缺失、索引號無法互相勾稽等問題。《審計準(zhǔn)則》要求注冊會計師在評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映時，考慮財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理。在審計報告的注冊會計師責(zé)任段，也明確表述其責(zé)任包括評價財務(wù)報表的總體列報。因此，上述問題的存在表明注冊會計師未嚴(yán)格執(zhí)行《審計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

   3、《審計準(zhǔn)則》要求注冊會計師在評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映時，考慮財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項。經(jīng)分析，2013年度上市公司財務(wù)報告仍存在未披露主要業(yè)務(wù)會計政策或披露不充分、未披露主要報表項目涉及的相關(guān)交易、事項或披露不充分等問題。這些問題可能使財務(wù)報表使用者難以理解重大交易、事項對財務(wù)報表的影響。